陈明光：唐五代“杂税”考论
作者：陈明光来源：“食货研究”微信公众号
原文刊载于《中国经济与社会史评论》第11辑
《天圣令•赋令》书影（图源：《天一阁藏明钞本天圣令校证（附唐令复原研究）》）
“杂税”在清朝国家财政收入预算中演变为一个合法税类的名称，有较为确实的内在，重要是指以“课”命名的芦课、茶课、矿课、鱼课，以“税”命名的田房契税、牙税、当税、落地税以及牛马猪羊等项税种。对此，陈锋、王燕初次加以揭示，并具体论证了清代前期杂税的种类、征收原则、征收管理以及杂税与财政的关系等，颇具学术代价。笔者认为，“杂税”在清朝国家税收体系中的合法化，确实是中国古代财政史、税收史一个极其重大的变革。为了进一步熟悉这一重大变革的汗青渊源，本文拟就唐五代“杂税”的不同内在及其变革试加考论。
一、“杂税”一词具有狭义和广义两种义项
从现有文献来看，“杂税”一词始见于南朝刘宋。大明八年（464）春正月甲戌，孝武帝诏称：“东境去岁不稔，宜广商货。远近贩鬻米粟者，可停道中杂税。”不难看出，诏文所说的“道中杂税”，是指对进入流畅范畴的商品即米粟征税，具有传统的“关市之征”的内在。固然自宋孝武之后，历经齐、梁、陈和隋朝，直到唐朝《唐律疏议》成书之前，尚未再见利用“杂税”一词的文献资料，但宋孝武帝首先赋予“杂税”属于“关市之征”的义项，对唐五代颇有影响。特别是在五代，官方文献将“杂税”等同于也是指代“关市之征”的“商税”，内在和外延都有比较明白的限定。这可称为狭义的“杂税”。
在唐高宗永徽年间颁布的《唐律疏议》一书中，再次见到“杂税”一词，但其有新的义项。《唐律疏议》卷十三《户婚律》的律文称：“诸部内输课税之物，违期不充者，以十分论，一分笞四十，一分加一等。”【疏】议曰：“‘输课税之物’，谓租、调及庸，地租，杂税之类。”这里的“杂税”指什么，疏议未加表明。今人或推测说：“‘杂税’应指户税及资课等。”
笔者认为，作为见诸刑律的税收术语，“杂税”一词不可能用来指代某一项已有正式税名的合法的国家正税，如所谓的“户税”、“资课”，即其不只是狭义的义项，而且要给今后当时已经立法开征的“租庸调”“地税”这两种有法定税名的农业税正税之外，再开征其他税收预留法律空间，包罗对当时已经开征但尚未正税化的某些税项（如“税钱”“纳资”“纳课”等）的泛称。也就是说，《唐律疏议》初次利用“杂税”作为指代一种税类的法律术语是广义的，其法制意义在于强调“杂税”也必须在成为经过法律程序批准开征的合法税收后，才能成为纳税人的“应输课税”。
二、唐代前期正税之外的合法“杂税”
事实上，唐代前期在《唐律疏议》编纂前后，确实存在中心批准的在“租庸调”“地税”正税之外开征的若干合法的“杂税”。也就是说，《唐律疏议》“杂税”一词作为泛称是有现实针对性的。
首先，是籍帐钱。它实在是“籍口钱”和“算帐钱”这两项官府向编户征收的造籍本钱费用的合称。关于籍帐钱的征税对象和税率，《唐六典》规定：“每一岁一造算帐，三年一造户籍。县以籍成于州，州成于省，户部总而领焉（注：诸造籍起正月，毕三月，所须纸笔、装潢、轴帙皆出当户内，口别一钱。计账所须，户别一钱）。”可知“籍口钱”“算帐钱”的税率很低，或是计口每口征1钱，或是计户每户征1钱。据《新唐书》记载，州户曹司户参军事职责在于“掌户籍、算帐、道路、过所、蠲符、杂徭、逋负、艮贱、刍藁、逆旅、婚姻、田讼、旌别孝悌”。其部属有“府八人，史十六人，帐史二人，知籍，按帐目捉钱”。
在出土的唐朝吐鲁番文书中，有“算帐钱”“籍口钱”的征收记录。比方，大谷文书第四千八百九十件文书在记录税钱征收情况之后，其第六举动：“（前缺）□□□并算帐钱并了。”吐鲁番文书《唐西州户曹牒蒲县为催征逋悬事》（二）第二行记为：“欠借口钱廿九贯……”也有州户曹“为支造籍纸笔墨等事”“为省及州县籍三通，料用（后缺）”下附给县一级的造籍钱开支预算文书。这些都是“籍口钱”“算帐钱”收支的实证资料。
关于籍帐钱的交纳时间。若按上引《唐六典》的规定，好像籍口钱是在造籍之年才征收的。李美丽分析出土文书资料后指出：“户籍每三年一造，但籍口钱并不是三年一征，而是与算帐钱一样，每年征之，存而备用。”“算帐钱与户籍钱均为前一年秋季交纳以供第二年之用，而不是随用随科。”若以天宝十四载（755）的户算帐资料为据，当年著籍户口数8914081户，共可征收算帐钱891.4贯，5290309口，共可征收籍口钱5290.3贯，合计6000多贯，总数实在不多。李美丽认为：“数目不多的籍口钱、算帐钱却是独立的。它们有同一的征收时间，也有固定的支用，是一个比较完备的税制。”
其次，是“临时别差科”。《唐律疏议》卷十三《户婚律》的律文称：“若非法而擅赋敛，及以法赋敛而擅加益，赃重入官者，计所擅坐赃论；入私者，以枉法论，至死者加役流。”对此，【疏】议表明说：
依赋役令：“每丁，租二石；调絁、绢二丈，绵三两，布输二丈五尺，麻三斤；丁役二十日。”此是每年以法赋敛。皆行公文，依数输纳；若临时别差科者，自依临时处分。
关于“差科”的含义，治唐史者通常理解为徭役，重要依据是当时体例有“差科簿”。对此，张泽咸老师分析了有关史料，指出：“我们万万不能把差科的涵义简朴化，看作徭役的同义词。按照我的粗浅理解，‘差科’通常是‘差配’‘差发'‘差役'‘驱使'‘杂差’……和‘科配'‘科率'‘科敷'‘科敛'等等名号的简称。总的来说，差科的内在是离不开税、役两大方面。”
笔者认为，上引《唐律疏议》所说的“以法赋敛”之外，“若临时别差科者，自依临时处分”就包罗正税之外合法征收的“杂税”。
唐代前期在《唐律疏议》编纂前后的“临时别差科”不少。比方，高宗、武则天时期征收的“口钱”。史载，龙朔三年（663）二月二日，高宗下令“税延、雍、同、岐、豳、华、宁、鄜、坊、泾、虢、绛、晋、蒲、庆等十五州，率口钱修蓬莱宫”。仪凤年间（676-679），“吐蕃数盗边”，魏元忠上疏发起：“师行必借马力，不数十万，不足与虏争。臣请天下自王公及齐人挂籍之口人税百钱；又弛天下马禁，使民得乘大马，不为数限，官籍其凡，勿使得隐。不三年，人间畜马可五十万，即诏州县以所税口钱市之，若王师大举，一朝可用。”听说“高宗善之”。上元年间（674-676）武则天垂帘听政，与高宗并称“二圣”。为摒挡民气，武则天发起：“今群臣纳半俸、百姓计口钱以赡边兵，恐四方妄商虚实，请一罢之。”高宗“诏可”。长安末年（704），武则天下令于白司马坂制作大佛像，李峤上疏谏曰：“伏闻造像税非户口钱出，僧尼不得州县祗承，必是不能济办，终须科索，岂免劳扰？”可见当时曾频频征收籍口钱，都属于“临时别差科。
再如，开完五年（717）五月，玄宗诏称：“碛西诸镇，道阻且长，数有替易，难于烦扰。其镇兵宜以四年为限，散之州县，务取富户丁多，驱使后量免户纳杂科税。”“杂科税”也可简称为“杂科”，都是“杂税”的俗语表达情势。
又如，“临时率户出钱市买”驿马和军马。开元九年正月，玄宗诏称：
如闻天下有马之家，州县或因邮递、军旅，即先驱使帖助，兼定户之次，缘被此。百姓嫌疑，多不养畜。遂令骑射之士顿减，曩时益国富人，何由可致？自今已后，诸州百姓，不问有荫无荫，若能每家畜马十匹已上，缘帖驿邮递及征行，并不得弊端遣帖助。若要须供拟，任临时率户出钱市买。定户及差重色役，亦不须以马充财数。
再如，开元十八年（730）九月，“先是高户捉官本钱；乙卯，御史大夫李朝隐奏请薄税百姓一年租钱充，依旧高户及典正等捉，随月收利，供官人税钱”。这是为筹集官营高利贷的本钱临时向百姓“薄税”一年租钱。天宝十载（751）十一月，河南尹裴迥“请税本府户钱，自龙门东山抵天津桥东，造石堰以御水势”，得到中心批准。
上述频频“临时别差科”，都是经过中心批准的“临时处分”，都符合前面解读的《唐律疏议》利用“杂税”一词的义项。
总之，《唐律疏议》利用“杂税”作为国家税收的一个法律术语，是对法定正税之外合法开征的各种税收的泛称，外延比较广泛。这可称为广义的“杂税”。
三、安史之乱以后唐五代官私文献“杂税”义项的沿承与变革
安史之乱发作之后，唐五代官私文献所见“杂税”的义项仍然有狭义和广义两种。
（一）狭义的“杂税”
狭义的“杂税”仍然相沿刘宋孝武帝诏令的义项，即指代“关市之征”，甚至等同于“商税”一词。最为明白的官方文献是后唐同光二年（924）二月庄宗制称：“历代以来，除桑田正税外，只有茶、盐、铜铁出山泽之利有商税之名，别的诸司并无税额。伪朝已来通言杂税，有形之类，无税不加，为弊颇深，兴怨无已。”又说：“今则军须尚重，国力未充，犹且权宜，未能全去，且检天下桑田正税，除三司上供既能无漏，则四方杂税必可尽除。仰所司速简勘天下州府户口正额、垦田实数，待凭条理，以息繁苛。”可见这里是把包罗“茶、盐、铜铁出山泽之利”等在内的“商税”都称为“杂税”。
两年之后，天成元年（926）四月，明宗敕称：“省司及诸府置税茶场院，自湖南至京六七处纳税，以致商旅不通。及州使置杂税务，交下烦碎。宜定合税物色名目，商旅即许收税，不得邀难。”可见“杂税务”就是州一级政府设立的专门负责“关市之征”的税务机构。“杂税务”后来改称“商税务”，如长兴二年（931）八月，明宗诏“天下州府商税务，并委逐处差人依省司年额勾当纳官”。这也可证实狭义的“杂税”就是“商税”。
唐人利用狭义“杂税”的例证，如白居易自撰的《策林》第二十二题，标题为《不夺人利：议盐铁与榷酤，诫厚敛及杂税》，策问为：“盐铁之谋，榷酤之法，山海之利，关市之征，皆可以助佐征徭，又虑其侵削黎庶。舍之则乏用于军国，取之则夺利于生人，弃取之间，孰为可者?”可见标题中的“杂税”是指“关市之征”。唐昭宗诏称：“途路所先，通商是切。关畿之地，横赋非宜，致物价之益高，自商徒之难济。令盐铁司及两神策军，先有两市杂税，并令停罢。自今已后，畿内军镇，不得擅于要路及街市贩子津渡，安置率税杂物及牛马猪羊之类。其有违犯者，有人纠告，以枉法赃论之。”这里的“杂税”包罗在长安东西“两市”、要路及街市贩子津渡“率税杂物及牛马猪羊之类”，无疑是传统的“关市之征”。
（二）广义的“杂税”
安史之乱发作之后，唐五代官私文献利用广义的“杂税”，只取《唐律疏议》的“杂税”是相对于正税之外的税收这一义项要素，舍弃了“杂税”必须具有合法性这一义项要素。比较集中地利用这种广义“杂税”的文献，一是中唐人杜佑编纂的《通典》卷十一《杂税》，二是经后晋、后汉、后周人宋的王溥编纂的《唐会要》卷八十四《杂税》。
杜佑在《通典》卷十一《杂税》转录前史及自注的史料，从汉代到唐朝计有以下24项史事：
1.（汉）高帝十一年，令诸侯王、通侯常以十月朝献，及郡各以其口数率，人岁六十三钱，以给献费。
2.孝武元光六年冬，初算商车（注：始税商贾船车，令出算也）。
3.太初四年冬，行回中，徒弘农都尉理武关，税出入者，以给官吏卒食。
4.孝昭元凤二年，令郡国无敛今年马口钱（注：往时有马口出敛钱，今省之。所谓租及六畜）。
5.宣帝时，耿寿昌奏请增海租三倍，天子从其计。御史大夫萧望之奏言：“故御史属徐宫（注：御史大夫属也），家在东莱，言往年加海租，鱼不出。长老皆言，武帝时县官尝自渔，海鱼不出，后予人，鱼乃出。夫阴阳之感，物类相应，万事尽然，宜且仍旧。”上不听。
6-7.王莽令诸取鸟兽鱼鳖百虫于山林水泽及畜牧者，嫔妇桑蚕织紝纺绩补缝，工匠医巫卜祝及他方技商贩贾人坐肆列里区谒舍（注：区谒舍，若客馆），皆各自占所为于其在所之县官，除其本，计其利，十一分之，而以其一为贡。
8.末年，盗贼群起，匈奴侵寇，大募天下囚徒人，名曰猪突豨勇。一切税吏人，资三十而取一。
9-10．（后汉）灵帝时，南宫灾。中常侍张让、赵忠等说帝，令敛天下田税十钱，以治宫室（注：蜀李雄薄赋，其人口出钱四十文，巴人谓赋为贾，由于名焉，赏之名旧矣。其赋钱四十，则始于李雄也）。
11.（宋）元嘉二十七年，后魏南侵，军旅大起，用度不充，王公妃主及朝士牧守各献金帛等物，以助国用。下及富室小人，亦有献私财数万万者。扬、南徐、兖、江四州富有之家资满五十万，僧尼满二十万者，并四分借一。过此率计，事息即还。
12.（齐）武帝时，王敬则为东扬州刺史（注：理今会稽郡也），以会稽边带湖海，人无士庶，皆保塘陂。敬则以功力有余，悉评敛为钱，以送台库，帝纳之。竟陵王子良上表曰：“臣昔忝会稽，粗闲物俗，塘丁所上，本不入官。良由陂湖宜壅，桥路须通，均夫订直，人自为用。若甲分破坏，则年一修改；乙限坚完，则终岁无役。今乃通课此直，悉以还台，租赋之外，更生一调。致令塘路崩芜，湖源泄散，害人损政，实此为剧。建元初，军用殷广，浙东五郡，丁税一千，乃质卖妻子，以充此限，所逋尚多，寻蒙蠲原。而此年租课，三分逋一，明知徒足扰人，实自弊国。愚谓课塘丁一条，宜还复旧。”
13.自东晋至陈，都西有石头津，东有方山津，各置津主一人，贼曹一人，直水五人，以检察禁物及亡叛者。荻炭鱼薪之类过津者，并十分税一以入官。淮水北有大市百余，小市十余所，大市备置官司，税敛既重，时甚苦之。
14.（后魏）明帝孝昌二年，税市入者，人一钱。其店舍又为五等，收税有差。
15-16.（北齐）黄门侍郎颜之推奏请立关市邸店之税，开府邓长颙赞成之，后主大悦。于是以其所入以供御府声色之费，军国之用不在此焉。税僧尼令曰：“僧尼坐受供养，游食四方，损害不少，虽有薄敛，何足为也。”
17.（后周）闵帝初，除市门税。及宣帝即位，复兴入市之税，每人一钱。
18.（隋）文帝登庸，又除入市之税。
19.（大唐）开元十八年，御史大夫李朝隐奏请薄百姓一年税钱充本，依旧令高户及典正等捉，随月收利，将供官人料钱。
20-24.（注：自天宝末年，盗贼奔突，克复之后，府库一空。又地点屯师，用度不足，于是遣御史康云间出江淮，陶锐往蜀汉，豪商富户，皆籍其家资，全部财货畜产，或五分纳一，谓之“率贷”，所收巨万计。盖权时之宜。
其后诸道节度使、观察使多率税商贾，以充军资杂用，或于津济要路及市肆间交易之处，计钱至一千以上者，皆以分数税之。自是商旅无利，多失业矣。
上元中，敕江淮堰埭商旅牵船过处，准斛斗纳钱，谓之埭程。
大历初，诸州府应税青苗钱，每亩十文，充百司手力资课。三年十月十六日，台司奏，缘兵马未散，百司支计不给，每亩更加五文。）
贞元九年制，天下出茶州，贩子贩者，十分税一。
归纳起来，杜佑笔下的“杂税”具有4个特点：一是所指都是合法正税之外的一些财政收入；二是这些财政收入大多数具有税收性子，只有3项黑白税收性子的，即西汉的“献费”、宋元嘉二十七年（450）强制献私财和借私财、唐隶宗时的“率贷”；三是在具有税收性子的“杂税”事项中，唐朝之前的多是经中心批准的，唐朝安史之乱期间则出现地方军政长官自行开征的情况；四是在具有税收性子的“杂税”事项中，有12项属于“关市之征”。可见杜佑在《通典》以“杂税”立目，其义项与《唐律疏议》“杂税”义项的最大不同，在于舍弃了“杂税”必须具有合法性这一义项要素，把非法课税甚至对私家财产的强制性剥夺都列入“杂税”，同时也保存了把“关市之征”称为“杂税”的用法，即也保存了“杂税”的狭义义项。
《唐会要》卷八十四《杂税》收录了自唐德宗建中三年到宣宗大中六年（782-852）的资料，计有以下十项史事：
1．建中元［三］年九月，户部侍郎赵赞请置常平轻重本钱，从之。赞于是条奏：诸道津要都会之所，皆置吏阅贩子财货，计钱每贯税二十文；天下所出竹、木、茶、漆，皆什一税之，充常平本钱。时军用稍广，常赋不足，所税亦随尽，竟莫得充本储积焉。
2-3.（建中）四年六月，判度支、户部侍郎赵赞请置大田：天下田，计其顷亩，官收十分之一，择其上腴，树桑环之，曰公田公桑。自王公至于匹庶，差借其力。得谷丝以给国用。诏从其说。赞熟计之，自以为非便，皆寝不下。请行常平税茶之法。
又以军须迫蹙，常平利不时集，乃请税屋间架等除算陌钱。间架法：凡屋两架为一间。屋有贵贱，约价三等。上价，间出钱二千；中价一千，下价五百。所由吏秉算执筹，入人之庐而计其数。衣冠士族，或贫无他财，独守故业，坐多屋出算者动数十万，人不胜其苦。凡没一间者杖六十，告者赏钱五十贯，取于犯家。除陌法：天下公私给与贸易，率一贯旧算二十，益加算为五十；给与他物或两换者，约钱为率算之。市牙各给印纸，人有交易，随自署记，翌日合算之。有自贸易不消市牙者，给其私簿；无私簿者，投状自集。其有隐钱百者，没入二千，杖六十。告者赏十千，出于犯罪人家。法既行，而主人市牙得专其柄。率多隐盗，公家所入，曾不得半。而怨谓之苦，嚣然满于天下。至兴元二年正月一日赦，悉停罢。
4.贞元九年正月，初税茶。先是，诸道盐铁使张滂奏曰：“伏以去岁水患，诏令减税，今之国用，须有供储。伏请于出茶州县及茶山外贩子要路，委所由定三等时估，每十税一，充所放两税。其来岁已后所得税外贮之，若诸州遭水旱，赋税不办，以此代之。”诏曰：“可。”仍委张滂具处理条奏。自此，每岁得钱四十万贯。茶之有税，自此始也。然税茶无虚岁，遭水旱处亦未尝以税茶钱拯赡。
5.元和三年十月，禁采银。一两已上者，笞二十，递出本界。州县官吏节级科罚。
6.长庆元年，盐铁使王播奏，茶税一百，增之五十。左拾遗李珏上疏论之日：“榷率救弊，起自干戈。天下无虞，即宜蠲省。况税茶之事，尤出比年。在贞元元年中，不得不尔。今四海镜净，八方砥平，厚敛于民，殊伤国体。其不可一也。又茶为食品，无异米盐，人之所资，远近同俗。既袪渴乏，难舍斯须，田闾之间，嗜好尤切。今增税既重，时估必增，流弊于民，先及贫弱。其不可二也。且山泽之饶，出无定命，量斤论税，所冀售多。价高则市者希，价贱则市者广。岁终上计，其利几何？未见阜财，徒闻敛怨。其不可三也。臣不敢远征故事，直以如今所见陈之，伏望暂留智慧，少垂念虑，特追敕。更赐商量。陛下即位之初。已征聚敛。外官抽贯，旋有诏停，洋洋德音，千古不朽。今若榷茶加税，颇失人情。臣忝职谏司，不敢缄默。”（注：时禁中造百尺楼，因计不充，王播希恩增税。疏奏不省）
7.太和七年四月，御史台奏：“伏准太和三年十二月十八日赦文：天下除两税外，不得妄有科配。其擅加杂榷率，一切宜停。令御史台严加察访者。臣伏以方今天下无事。圣政日修。务去烦苛。与人苏息。臣昨因岭南道擅置竹练场，税法至重，害人颇深，博访诸道，委知自太和三年准赦文两税外停废等事，旬月之内，或以督察不严，或以长吏更改，依前即置，重困齐民。伏望起今后，应诸道自太和三年准赦文所停税外科配、杂榷率等，复已却置者，仰敕到十日内，具却置事由闻奏。仍申报台司，每有出使郎官御史，令严加察访。苟有此色，本判官重加惩责，长吏奏听进止。”敕旨：“宜依。”
8.开成二年十二月，武宁军节度使薛元赏奏：“泗口税场，应是经过衣冠、商客，金银、羊马、斛科、见钱、茶盐、绫绢等，一物已上并税。今商量，其杂税物请停绝。”敕旨：“淮泗通津，向来京国，自有率税，颇闻怨谓。薛元赏到镇之初，首请撤消。表章适至，酒诛已兴，泗口税据元赏所奏并停。所置当官司所由并罢。委元赏当日榜示，其泗口税额，淮徐泗观察使今年前后两度奏状，内竖共得钱一万八千五十五贯文，内十驿一万一千三百贯文，委户部每年以实钱逐近付出。泗宿二州，以度支上供钱赐充本军用。其他未赡，委任才臣，共息怨咨，以安行旅。”
9.大中六年正月，盐铁转运使、兵部侍郎裴休奏：“诸道节度使观察使置店停止茶商，每斤收揭地钱，并税经过贩子，颇乖法理。今请厘革横税，以通舟船，商旅既安，课利自厚。今又正税茶商，多被私贩茶人侵夺其利，今请强干官吏，先于出茶山口及庐寿淮南界内，布置把捉，晓谕招收，量加半税，给陈首帖子，令其地点公行，从此通流，更无苛夺。所冀招怀穷困，下绝奸欺，使私贩者免犯法之扰，正税者无失利之叹。寻究根本。须举纲条。”敕旨：“宜依。”
10.其年四月，淮南及天平军节度使、浙西观察使皆奏军用困竭，伏乞且赐依旧税茶。敕旨：“裴休条疏茶法，事极精详，制置之初，理须画一。并宜准今年正月二十六日敕处分。
以上十项史事，剔除第二项赵赞“请置公田”之媾和第五项“禁采银”，从其他八项可以归纳出《唐会要》“杂税”义项的两点要素。
第一，杂税必须是唐中心明令允许开征的，地方政府擅自开征杂税属于“税外科配”举动。对此，唐中心明令加以禁止，并要求御史台严加察访，惩责违章官吏。这显然是秉承了《唐律疏议》赋予“杂税”合法性的义项要素。
必要进一步说明的是，首先，王溥的《唐会要》大部分资料取自唐德宗朝苏冕编纂的《会要》以及宣宗朝崔铉、杨绍复编纂的《续会要》，再续以宣宗到唐末之事。上引“杂税”的资料正是起自德宗朝止于宣宗朝，无疑是取自具有官修性子的《会要》和《续会要》，其“杂税”之目当也是相沿旧目。以是，《唐会要》“杂税”目的设立以及所收录的资料，反映出唐中心对“杂税”的理解，就是重新强调了《唐律疏议》赋予“杂税”必须具有合法性的义项要素。其次，唐德宗于建中元年（780）实验两税法时宣布：“诸道宜分遣黜陟使观风俗，问痛苦。自艰难已来，征赋名目繁杂，委黜陟使与诸道观察使、刺史作年支两税征纳。比来新旧征科色目一切停罢，两税外辄别率一钱，四等官准擅兴赋，以枉法论。”“两税外辄别率一钱，四等官准擅兴赋，以枉法论”这一立法，重要是针对父母官吏的，后来宪宗的赦文和朝廷《旨条》明白写为：“两税留州、留使钱外，加率一钱一物，州府长吏，并以枉法赃论。”因此，两税法改革带有重建中心集权的权威、克制安史之乱中坐大的方镇分裂势力的政治意图。上引《唐会要》“杂税”所收史事强调开征“杂税”必须经中心承认才具有合法性，正是唐中心这种政治意图的体现。这显然不同于《通典》的“杂税”把非法的税收也包罗在内的情况。
第二，《唐会要》“杂税”目所收税收史事，重要是农业正税之外，以商业税收为主，包罗税商货、税茶、除陌、“杂榷率”等，即与当时的“两税”正税无关。
概括全篇，唐五代“杂税”作为官方的税收用语具有狭义和广义的不同内在。其一，狭义的是相沿南朝刘宋的“杂税”义项，等同于指“关市之征”的“商税”。其二，广义之一，相沿《唐律疏议》的“杂税”指正税之外的其他合法税收的义项，其外延重要指工商税收类的税项。其三，广义之二，在相沿《唐律疏议》的“杂税”指正税之外的税收的义项要素的同时，舍弃了“杂税”必须具有合法性的要素，把农业正税之外的非法加征都称为“杂税”，其外延重要也是指工商税收类的税项。因此，唐五代广义的“杂税”，实际是等同于唐朝前后以及唐人都有利用的“杂赋”“杂敛”“杂征”“杂课”等税收用语，把正税之外合法或非法征收的各种税收都包罗在内。由此可见，清朝前期把以工商税收类为主的若干税项作为“杂税”，列为国家税收的一个正式税类，其合法性和税收内在的汗青渊源可追溯到唐五代。
作者单位：厦门大学汗青与文化遗产学院
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